Kooperatif Yönetim Danısmanı Mali Müşavir Kemal ÖZMEN www.ozmconsultancy.com

Yazar Mali Müşavir Kemal Özmen'in bütün kitaplarına ulaşmak ve Kooperatifler Hakkında Danışmanlık Hizmeti Almak için info@ozmconsultancy.com-Kemal Özmen'in kooperatifler isimli kitabının 1. Ve 2. baskıları tükenmiş olup 2014 Mayıs ayı içinde en son mevzuata göre güncellenmiş olan 3. baskısını yapmıştır ilginiz için Teşekkür ederiz.

Kooperatiflerde KDV

Kurumların aktifinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’ den istisna olmasına ilişkin düzenleme, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun[1] geçici 10 uncu maddesinde yeralmakta iken, 5281 sayılı Kanunun[2] 33 üncü maddesi ile, Katma Değer Vergisi Kanununun 17 inci maddesinin 4 üncü bendinin “r” fıkrasında, uygulamanın devamı niteliğinde, Kurumlar Vergisi Kanunundan bağımsız ve yerleşik hale getirilmiştir.
Kanunun ilgili maddesinde yer alan “İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.” hükmü konut yapı kooperatiflerinin istisna hükmünden faydalanıp faydalanamayacağı hususunda, Gelir idaresinin çelişkili görüşleri bulunmasının da etkisiyle tereddütlere neden olmaktadır.
II. YASAL DURUM:
İstisnaya ilişkin düzenleme, 3065 sayılı Kanunun “Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” bölümünün 17. maddesinin 4. bendinin “r” fıkrasında;
“Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.
İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”
şeklinde yapılmıştır.
Düzenleme, kurumların mali yapılarını güçlendirme ve bankaların alacaklarının tahsilini hızlandırma amacını taşımaktadır. Bu nedenle istisna uygulamasına bu amaca uygun düşecek şartlar getirilmiştir. Buna göre;
1.İstisna kurumlar tarafından uygulanabilecektir.
2.İstisna, kurumların en az iki tam yıl süresiyle aktiflerinde yer alan iştirak hissesi ve taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve tesliminde uygulanabilecektir.
3.İstisna “satış” yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanabilecektir. Bağış ve hibe şeklindeki devir ve teslimler istisna kapsamı dışında tutulmuştur.
4.İştirak hissesi ve taşınmazların ticaretini yapanların ticaret amacıyla elde tuttukları bu mevcutların devir ve teslimi istisna kapsamı dışındadır.
Konut yapı kooperatiflerinin söz konusu istisna hükmünden faydalanıp, faydalanamayacağı hususunda, yukarıda belirtilen 4 numaralı şart Gelir idaresinin görüşlerinde belirleyici olmaktadır.
III. KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNİN İSTİSNA KARŞISINDAKİ DURUMU:
Kooperatifin tanımı 24.04.1969 tarihli 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun[3] 1. maddesinde;
“Tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve kamu tüzel kişileri ile özel idareler, belediyeler, köyler, cemiyetler ve dernekler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli teşekküllere kooperatif denir.”
şeklinde yapılmış olup, kooperatifler, türü ne olursa olsun, kurumlar vergisi mükellefidir. Ancak kooperatifler, üyelerin meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarının karşılıklı dayanışma ve yardımlaşma ile sağlanması esasıyla kurulmaları dolayısıyla, Kurumlar Vergisi Kanununun 4. maddesinin birinci fıkrasının (k) bendi ile tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere dışında kalan kooperatifler belirli şartlarla kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur. Böylece vergilendirmede sosyal amaç ile ticari amaç ayrıştırılmıştır.
Yazımızın giriş bölümde belirtiğimiz gibi, Yazımızın bir önceki bölümünde açıkladığımız üzere, aktifte 2 yıl süreyle tutulan taşınmazların satışı KDV ‘nden istisna edilmiş olmakla birlikte, Kanunun Katma Değer Vergisi Kanununun 17 inci maddesinin 4 üncü bendinin “r” fıkrasında yeralan “İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.” hükmü konut yapı kooperatiflerinin istisnadan faydalanıp faydalanamayacağı hususunda bir takım tereddütlere neden olmaktadır. Bu konuda Gelir İdaresinin farklı çelişkili görüşlerinin de bulunması da bu durumu etkilemektedir.
1. Konuya İlişkin Gelir İdaresinin Görüşleri:
İstisnadan faydalanılabileceğine ilişkin seçtiğimiz özelgeler:
B.07.1.GİB.4.07.16.02/KDV-ÖZG.2007-122 sayılı Kooperatif tarafından 17 yıl önce satın alınan, Çakırlar Mevkiinde, tarım arazisi niteliğindeki arazinin bir şirkete satılacağı, satış sonucu elde edilen para üyelerin hissesi oranında dağıtılacağı bahisle, ne tür vergiler ödeyeceği ve Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r bendi gereğince katma değer vergisinden istisna olup olmayacağı konusunda verilen özelge;
“kooperatif adına kayıtlı arazinin satışı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.” [4]
B.07.1.GİB.4.07.16.01/KVK.06 sayılı Kooperatifin aktifinde yer alan gayrimenkul satışının KDV ve KV istisna olup olmadığına ilişkin verilen özelge;
“iktisap tarihinin tapu tescil tarihi olarak kabul edilerek, iki tam yıl süreyle kooperatifin aktifinde yer aldığını belirttiğinizden, gayrimenkulün devir ve tesliminin katma değer vergisi ve kurumlar vergisinden istisna tutulması gerekmektedir.” [4]
B.07.1.GİB.4.35.16.01/176300-ÖZ-160 sayılı Kurumlar vergisinden muaf olarak faaliyetinizi sürdüren, finansman ihtiyacınızı karşılamak amacıyla iki tam yıl süreyle aktifinizde kayıtlı taşınmazın 2007 takvim yılı içerisinde satılması durumunda elde edilen gelirin Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi Kanunları yönünden istisna olup olmayacağına ilişkin verilen özelge;
“Belirtilen arsa satışı işlemi nedeniyle oluşan bedel üzerinden, söz konusu arsanın en az iki tam yıl kooperatifinizin aktifinde yer alması koşuluyla katma değer vergisi hesaplanmaması gerekmektedir.”[5]
İstisnadan faydalanılamayacağına ilişkin seçtiğimiz özelgeler :
B.07.1.GİB.4.16.16.01.KV.08.03/691 sayılı 24.02.2008 tarihinde yapılacak olan 2007 yılı olağan genel kurulunda kooperatifin tasfiyesi yönünde karar alınması ve kooperatifin aktifine kayıtlı kiraya verilen 19 adet gayrimenkulün ortaklara ve/veya üçüncü şahıslara satılması halinde, satın alanların vergi yükümlülükleri ile tasfiyeye giren kooperatifin Katma Değer Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu açısından yükümlülükleri hakkında bilgi talebine ilişkin verilen özelge:
“İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. Bu itibarla, kooperatifinizce kiralama suretiyle değerlendirilen 19 adet işyerinin ortaklara veya üçüncü şahıslara satışı işleminin ticari mahiyette yapıldığının kabul edilmesi ve katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.”[5]
B.07.1.GİB.4.34.17.01.17/4-r.25-32378 sayılı Konut yapı kooperatifine ait arsanın satışında KDV uygulamasına ilişkin verilen özelge;
“Kooperatifinizce 1993 yılında iktisap edilen arsanın satılması işlemi taşınmaz alım satım faaliyeti olarak değerlendirilerek, Kanunun 1/1. maddesi gereği ticari faaliyet kapsamında genel oranda (%18) katma değer vergisine tabi olacaktır.”
Konut yapı kooperatiflerinin istisna hükmünden faydalanamayacağına ilişkin seçtiğimiz özelgelerde, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışında tutulmasına ilişkin sınırlama gerekçe olarak gösterilmektedir. Yani aykırı görüş verilen özelgelerde, konut yapı kooperatiflerinin konut yapımına ilişkin faaliyetleri bulunması ve ortaklara veya üçüncü şahıslara taşınmaz satışı, kanunun istisna hükmünde engellediği nitelikte ticari faaliyet olarak kabul edilmiştir.
2. Konuya İlişkin Görüşlerimiz:
3065 sayılı Kanunun “Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” bölümünün 17. maddesinin 4. bendinin “r” fıkrasında düzenlenmiş olan istisna uygulamasının 4 şartı bulunmaktadır. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışında bırakılmasına ilişkin şart, temel şartlara sahip olunmakla birlikte istisna uygulanmasını engelleyen bir durum olmakla birlikte konut yapı kooperatiflerinin konut yapımına ilişkin faaliyetleri olması dolayısıyla, faaliyetlerinin sosyal veya ticari amacının ötesinde, elde bulundurulan taşınmazın niteliğine de bakılmadan, istisna hükmünden faydalanamayacaklarına dair yanlış algılamalara neden olmaktadır.
İstisnadan faydalanabilmenin belirleyici şartı, kurum kooperatif dahi olsa taşınmazı iki yıl süreyle aktifte bulundurmaktan ibarettir. Kooperatif olmasından kaynaklanan diğer hususlar sadece kurumlar vergisi muafiyetinin kaybedilmesine ilişkindir. Diğer taraftan kurumlar vergisi muafiyeti kaybedilmiş bir durum açısından istisnayı da kaybetmiş muamelesi yapmak KDV Kanununun 17. Maddesi hükmünü de yok saymak anlamına gelir. Oysa ki, verginin konusundan kanunda yazılı şartlarla muafiyet tanınarak çıkarılan kooperatiflerin, kurumlar vergisi mükellefi olmaları ve yaptıkları işlemin vergiye tabi hale gelmesi, ortada kazanç varsa istisnanın da uygulanabilir hale geldiğini gösterir.
ları, uygulamada toplu aranmasının yanı sıra, her biri münferit değerlendirilmelidir.
Yani nasıl ki,
– İstisnadan faydalanacak teşebbüsün kurum olup, olmaması.
– Satışa konu taşınmazın en az iki tam yıl süreyle kurumun aktifde yer alıp almaması,
– Taşınmaza ilişkin devir ve teslimin satış yoluyla gerçekleştirilip, gerçekleştirilmemesi,
şartları istisna hükmünden faydalanma esnasında ayrı ayrı değerlendiriliyorsa,
Gelir idaresinin aykırı görüş vermesinin temelindeki “İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır “ hükmüne gelince;
Bu hükmün kooperatifler açısından tek başına ve sadece satış işlemi yönüyle değerlendirilmesi sanırız çok katı ve hazineci bir yaklaşım olur.
Bir şeyin “taşınmaz dahi olsa” ticaretini yapmak demek, hem almak ve hem de satmak yönüyle ticari olup olmadığının değerlendirilmesini gerektirir. Sadece satışı ticari olarak tanımlayıp alış işlemi için amaç ortaya konulmaması ise ticaretini yapmak eylemini eksik kılar.
Bu itibarla, satışa konu taşınmazların ticaretini yapanların, ticari amaç dışındaki taşınmazlarını satıp satmadıkları da ayrıca değerlendirilmelidir.
Kanunda açıkça belirtildiği gibi, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. Yani ticari amaçla satın alınmış olan taşınmazlar istisna kapsamı dışında bırakılmış olup, ticari amaç dışındaki taşınmazların satışı, diğer şartların da varlığı halinde istisnaya tabidir.
Konuyu konut yapı kooperatifleri açısından değerlendirdiğimizde de, konut yapı kooperatifinin, istisna kapsamındaki kıymetin ticaretini yapan kurum olup, olmaması ve istisnadan faydalanılmasına ilişkin gayrimenkulün hangi maksatla alındığının doğru değerlendirilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, KDV kanununun ilgili istisna hükmü her nekadar Kurumlar Vergisi Kanunundan bağımsız hale getirilmiş olsa da, organik bağının devam ettiğini düşündüğümüz, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesindeki istisna uygulamasına ilişkin 1 Seri Nolu KVK Genel Tebliğinde[6], kooperatiflerin istisna karşısındaki durumu hakkında;
“5.6.2.3.4.1. Kooperatiflerin durumu
Yapı kooperatiflerinin de önceki bölümlerde yapılan açıklamalar çerçevesinde söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması gerekmektedir.
Bu açıklamalar çerçevesinde, diğer kooperatiflerin yapacakları işlemlerden doğan kazançlar da kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir.
İstisna uygulaması bakımından ortakların bir veya birden fazla konut veya işyeri sahibi olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Diğer taraftan, kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabilecektir.”
özel bir uygulama getirilmiştir. KDV Kanununun geçici 10. maddesinin devamı niteliğinde olan KDV Kanununun 17/4-r maddesinin kooperatifler açısından değerlendirilmesi esnasında, KVK 5/1-e maddesindeki istisna hükmünün kooperatifler açısından uygulamasına ilişkin 1 Seri Nolu KVK Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar göz ardı edilmemelidir.
Dolayısıyla, üyelerine konut veya işyeri teslim etmek amacıyla kurulmuş olan bir yapı kooperatifinin, çeşitli nedenlerle amacını gerçekleştirememesi dolayısıyla, aktifinde bulundurduğu taşınmazı amacını gerçekleştirmek veya finansman sağlamak üzere satması halinde, diğer şartlarında gerçekleşmiş olması koşuluyla, istisnaya tabi olması gerektiği kanaatindeyiz. Bunun da ötesinde, KVK’ nın ilgili istisna hükmünün kooperatifler açısından uygulanmasına ilişkin yapılan açıklamalarda, kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabileceği belirtilmiştir.
IV. SONUÇ:
5281 sayılı kanunun gerekçesinde, 1984 yılından bu yana geçici maddeler çerçevesinde uygulanan ve mevcut hükme göre 31.12.2004 tarihi itibariyle uygulama süresi biten gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazançları istisnası, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesi amacıyla kalıcı olarak ve daha sade bir şekilde düzenlendiği, buna paralel olarak uygulanan katma değer vergisi istisnasına ilişkin düzenleme kurumlar vergisi istisnasından bağımsız olarak kalıcı hale getirildiği belirtilmiştir.[7]
Gerekçesinde de belirtildiği üzere, taşınmaz satışına ilişkin istisna uygulaması, geçmişten gelen KDV Kanunu ile KV kanunu arasındaki birliktelik 5281 sayılı kanun ile son bulmuştur. Ancak, KDV kanununa ilişkin istisna hükmünün bağımsız hale getirilmiş olması, geçmiş yıllardan beri devam eden istisna uygulamasının paralelinde ve devamı niteliğinde yapılan düzenleme dolayısıyla, iki kanun arasındaki organik bağı ortadan kaldırmamaktadır.

About these ads

Bir Cevap Yazın

Aşağıya bilgilerinizi girin veya oturum açmak için bir simgeye tıklayın:

WordPress.com Logosu

WordPress.com hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Log Out / Değiştir )

Twitter picture

Twitter hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Log Out / Değiştir )

Facebook photo

Facebook hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Log Out / Değiştir )

Google+ photo

Google+ hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Log Out / Değiştir )

Connecting to %s

www.kemalozmen.com

Takip Et

Her yeni yazı için posta kutunuza gönderim alın.

Diğer 53 takipçiye katılın

%d blogcu bunu beğendi: